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在深化金融改革的重要舉措下，融資租賃業務在我國發展迅速，已成為與銀行、證券、保險、信托并列的五大金融業務形式之一。企業在發生融資租賃業務時，應當特別注意其涉稅事項，尤其是在營改增之后，融資租賃業務的范圍由有形動產擴至不動產，相關的稅收政策也進行了調整和完善。
一、融資租賃的含義及種類
融資租賃又叫金融租賃或財務租賃，是指出租人根據承租人對租賃物的特定要求和對供貨人的選擇，由出租人出資向供貨人購買租賃物，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內租賃物的所有權屬于出租人所有，承租人擁有租賃物的使用權。租期屆滿，按照合同有關條款或者交易習慣，一般由承租人取得租賃物的所有權。其本質是一種企業融資方式。
隨著金融創新的不斷深入，融資租賃的種類也不斷更新，但歸納起來，可分為兩種經營模式：一種是出租人應承租人的要求與第三方簽訂購銷合同，向第三方購買指定的租賃標的物，此種租賃方式為直接租賃；另一種是出租人與承租人簽訂購銷合同，由承租人將自己擁有的租賃物出售給出租人，然后再通過租賃方式將已經出售的租賃物租回，此種租賃方式為融資性售后回租。
二、融資性直接租賃涉稅案例分析
（一）案例基本情況
甲公司為經中國人民銀行批準從事融資租賃業務的試點一般納稅人。2017年1 月1日，其應乙公司需求向丙公司購買一臺精密機床，并將該精密機床以融資租賃方式租賃給乙公司。合同約定：（1）乙公司每年1月1日支付當年租金100萬元人民幣，租賃期限為10年；（2）租賃期滿后，乙公司以50萬元人民幣價格取得該設備的所有權；（3）該交易中涉及的稅費各自按規定處理。設備的原始購買價為人民幣500萬元。
（二）甲公司涉稅處理
1.甲公司每年收取的100萬元租金應繳納增值稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加
由于動產的融資租賃屬于營改增項目，按照財稅〔2016〕36號文件規定，融資租賃性直租業務，無論是有形動產還是不動產直租，均按“租賃服務”繳納增值稅。本案例屬于融資性直租業務，應按“租賃服務”項目，16%的稅率繳稅。即甲公司取得的租金每年應繳納的增值稅為13.79萬元[100/（1+16%）×16%]；應繳納的城市維護建設稅為0.97萬元（13.79×7%）；應繳納的教育費附加和地方教育費附加為0.69萬元（13.79×5%）。
本案例中，由于甲公司為經中國人民銀行批準從事融資租賃業務的試點一般納稅人，故可享受財稅〔2016〕36號文件規定的稅收優惠，即經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務和有形動產融資性售后回租服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。如果甲公司本期沒有進項稅額，則甲公司可申請的退稅額為11.2萬元〖13.79—100/（1+16%）×3%〗，城建稅和教育費附加亦隨之享受即征即退政策。
以上稅費由乙公司代扣代繳。乙公司第一筆扣繳業務發生在2017年1月1日，應扣繳甲公司增值稅、城市維護建設稅及教育費附加共計14.92萬元（13.79+0.97+0.69），并應于2月15日前攜帶《增值稅業務指南代扣、代繳稅款報告表》以及相關資料到主管稅務機關申報繳納扣繳的稅款及相關費用；甲公司申請辦理即征即退增值稅的，應填寫《增值稅即征即退申請表》并攜帶相關資料到主管稅務機關申報辦理。
2.甲公司對最后收取的50萬元留置對價應繳納增值稅、城市維護建設稅和教育費附加
由于乙公司需要留置該精密機床，并支付留置對價（按照合同規定應為2028年1月1日），按照財稅〔2016〕36號文件規定，留置對價仍需要繳納增值稅、城市維護建設稅及教育費附加。應繳納增值稅為6.90萬元[50÷（1+16%）×16%] ；應繳納城市維護建設稅為0.48萬元（6.90×7%）；應繳納教育費附加和地方教育費附加為0.35萬元（6.90×5%）。2028年1月1日，乙公司在支付留置對價時應按規定扣繳上述稅費并按規定申報繳納。
3.甲公司應就每年收取的租金收入和最后的留置對價繳納企業所得稅
根據《企業所得稅法實施條例》第十九條的規定，對企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入，應當按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。但甲公司將機床以融資租賃方式租賃給乙公司并最終轉移租賃物的所有權，其收取的租金應視同貸款利息采取差額征稅方式，按照25%的稅率繳納企業所得稅。2017年1月1日，乙公司向甲公司支付租金100萬元時，其不含增值稅價款應為86.21萬元（100-13.79），應扣繳企業所得稅9.05萬元[（86.21×10-500）÷10×25%]，并于扣繳之日起7日內到主管稅務機關申報繳納。合同期內以后年度所得稅扣繳申報以此類推。2028年1月1日，支付留置對價50萬元，應扣繳企業所得稅10.78萬元[（50-6.90）×25%]。
4.甲公司應就其簽訂的購銷合同和租賃合同繳納印花稅
依據《中華人民共和國印花稅暫行條例》規定，本次交易按照“借款合同”征收印花稅，由乙公司按租賃合同金額的萬分之零點五貼花。由于每年租金為100萬元，租賃期限10年，留置對價50萬元，故合同總金額為1050萬元，甲公司應繳納的印花稅為0.05萬元。另外，甲公司向丙公司購買精密機床所簽訂的購銷合同，甲公司還應繳納印花稅0.15萬元（500×0.03%）。
（三）乙公司涉稅處理
1.乙公司與甲公司一樣應就該筆交易繳納印花稅
由于印花稅是合同雙方均應繳納的稅種，故乙公司應和甲公司一樣，按“借款合同”繳納印花稅0.05萬元。
2.企業所得稅處理
根據我國企業所得稅法的規定，企業以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費用支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。故乙公司可以將自己每年支出的100萬元的租金作為固定資產價值，但對固定資產價值的確認上存在會稅差異?！镀髽I會計準則第21號——租賃》第十一條規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。這將導致融資租賃租入固定資產的計稅基礎大于會計賬面原值，根據稅法優先原則，對于會計折舊與財務費用之和，與稅法折舊的差額，應作納稅調整處理。
當然，本案例僅涉及動產租賃，如果租賃物為不動產的，其雙方涉稅種類比動產要多，會涉及到增值稅、企業所得稅、房產稅、契稅、土地增值稅、印花稅等，其計算也更為復雜，本文暫不贅談。
三、融資性售后回租業務涉稅特殊性分析
對于融資性售后回租業務的涉稅法務，很多和融資性直租業務相同，這里僅就其特殊性規定加以說明。
（一）增值稅
根據財稅[2016]36號文的規定，融資性售后回租業務與融資性直租業務在增值稅處理上所屬項目不同，無論是有形動產還是不動產，均按照“貸款服務”繳納增值稅，適用的稅率為6%。
（二）印花稅
根據財政部、國家稅務總局《關于融資租賃合同有關印花稅政策的通知》(財稅[2015]144號)第二條的規定，在融資性售后回租業務中，對承租人、出租人因出售租賃資產及購回租賃資產所簽訂的合同，不征收印花稅。
需要注意的是，該條款僅針對融資性售后回租業務中的購銷行為，對于與直接融資租賃有關的購銷合同，即出租人與第三方簽訂購銷合同，購買承租人指定的租賃物時，出租人與第三方簽訂的購買合同需按“購銷合同”稅目征收印花稅。
（三）契稅
根據財政部、國家稅務總局《關于企業以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》(財稅[2012]82號)第一條的規定，對金融租賃公司開展售后回租業務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅。
總之，融資租賃業務作為金融領域的重要業務，與經營性租賃的法律性質不同，在稅收處理方式上也截然不同。
